Quines despeses no són deduïbles en l'impost sobre societats?

A l'hora de fer la declaració de l'impost sobre societats, ha de tenir en compte que la normativa recull una sèrie de despeses comptables que no es consideren fiscalment deduïbles, per la qual cosa serà necessari realitzar ajustos al resultat comptable.

Com ja sabem, la consideració d'una despesa com no deduïble en l'impost sobre societats es fa per exclusió, és a dir, que tota despesa comptable és despesa fiscal tret que existeixi un precepte en la normativa de l'impost que delimiti la seva deduïbilitat o directament l'exclogui.

En aquest sentit recordem els requisits per a la consideració d'una despesa com a deduïble:

• Correcta inscripció comptable.
• Correcta imputació temporal.
• Correcta justificació.
• No tractar-se d'un donatiu o liberalitat, és a dir, estar correlacionats de manera directa amb l'obtenció d'ingressos.

Encara que la base imposable de l'impost sobre societats parteixi del resultat comptable de l'entitat o societat, existeixen diferències entre els criteris comptables i fiscals que determinen l'aparició de diferents ajustos extracomptables.

Una d'aquestes diferències es deu a l'existència de despeses que la normativa de l'impost sobre societats considera com a despeses no deduïbles.

Despeses amb límit o no deduïbles

L'article 15 de la Llei de l'impost sobre societats (LIS) recull una sèrie de despeses comptables que no es consideren fiscalment deduïbles (o aquelles, que la seva deduïbilitat es condiciona a determinats requisits), per la qual cosa serà necessari realitzar ajustos al resultat comptable com es detalla a continuació:

1. Retribució de fons propis

Les despeses que representin una retribució dels fons propis no seran fiscalment deduïbles.

N'enumerem algunes:

• Les corresponents a dividends en espècie, com és la despesa de compra de regals que es lliuren als socis el dia de la junta general.
• Els pagaments del lloguer al soci d'un habitatge o d'un vehicle, són retribucions de fons propis a l'accionista.
• Les despeses financeres derivades de la remuneració als titulars d'accions sense vot o d'accions rescatables.

A aquest efecte, tindrà la consideració de retribució de fons propis, la corresponent als valors representatius del capital o dels fons propis d'entitats, amb independència de la seva consideració comptable.

Així mateix, tindran la consideració de retribució de fons propis la corresponent als préstecs participatius atorgats per entitats que formin part del mateix grup de societats segons els criteris establerts en l'article 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l'obligació de formular comptes anuals consolidats. La seva remuneració es considera com un dividend, amb dret a l'exempció per evitar la doble imposició interna o internacional en el soci.

2. Despeses derivades de la comptabilització de l'impost sobre societats

No és deduïble la despesa derivada de la comptabilització de l'impost sobre societats espanyol o estranger. No obstant això, sí que és deduïble la part de l'impost pagat a l'estranger que no es pugui deduir en quota (quan en la base imposable del contribuent s'integrin rendes positives obtingudes i gravades a l'estranger, es podrà deduir de la quantia íntegra la menor de les dues quantitats: l'import efectiu del satisfet a l'estranger per raó del gravamen de naturalesa idèntica o anàloga a aquest impost o l'import de la quota íntegra que a Espanya correspondria pagar per aquestes rendes) sempre que l'ingrés provingui de realitzar activitats econòmiques a l'estranger i l'impost que hagués correspost pagar a Espanya fos inferior que el pagat a l'estranger. (DGT V3960-16).

3. Multes, sancions i altres

No són deduïbles les multes i sancions penals i administratives, els recàrrecs del període executiu i el recàrrec per declaració extemporània sense requeriment previ.

Si un contribuent va comptabilitzar una sanció d'un exercici passat i va realitzar un ajust positiu al resultat comptable pel seu import però, posteriorment, és indemnitzat per l'asseguradora ha de comptabilitzar aquest ingrés i, pel mateix no pot realitzar un ajust negatiu (DGT V0501-20).

Seria diferent si, imposada la sanció, es recorre, encara que es comptabilitza i es fa l'ajust positiu si, amb posterioritat, s'estima aquest recurs. Per l'ingrés corresponent que, naturalment es comptabilitza, serà procedent realitzar un ajust negatiu perquè l'entitat quedi en la mateixa situació que si no se li hagués imposat la sanció.

Atenció. Interessos de demora. El Tribunal Suprem fixa el criteri que els interessos de demora, siguin els que s'exigeixin en la liquidació practicada en un procediment de comprovació o els reportats per la suspensió de l'execució de l'acte administratiu impugnat, tenen la consideració de despesa fiscalment deduïble en l'impost sobre societats (Tribunal Suprem, 8 de febrer de 2021).

4. Pèrdues del joc

Les pèrdues del joc no seran fiscalment deduïbles, per la qual cosa el contribuent haurà de realitzar en el període impositiu en què comptabilitzi aquestes despeses considerades no deduïbles, un ajust positiu al resultat comptable.

5. Despeses per donatius i liberalitats

No es permet la deduïbilitat d'aquestes despeses, però n'existeixen algunes d'expressament excloses d'aquest concepte de liberalitat. Així és amb les retribucions als administradors per l'acompliment de funcions d'alta direcció, o altres funcions derivades d'un contracte de caràcter laboral amb l'entitat.

Tampoc es considera liberalitat les despeses per atencions a clients i proveïdors, encara que es limita l'import de la despesa deduïble a l'1% de l'import net del volum de negocis del mateix exercici en què es comptabilitzen (en cas de grups fiscals, el límit s'aplica sobre el volum consolidat del grup).

És important no confondre aquestes despeses amb les de promoció de vendes, perquè aquestes no tenen un límit concret.

Tingui en compte que:

• Perquè la retribució que cobra un administrador sigui deduïble és necessari que els estatuts recullin que el càrrec és remunerat. El que cobra un administrador per exercir el seu càrrec no es considera una operació vinculada, per la qual cosa aquesta retribució no caldrà valorar-la, necessàriament, a valor de mercat.
• Conforme a la Resolució del TEAC núm. 3295/2016, de 9 d'abril de 2019, les retribucions dels administradors seran deduïbles quan, a més que els estatuts de l'entitat recullin que el càrrec és remunerat, la remuneració s'estableixi amb prou grau de certesa i, si el sistema és variable, no n'hi ha prou amb fixar un límit màxim, sinó que el percentatge ha d'estar perfectament determinat als estatuts.
• No es considera liberalitat la retribució que cobra un administrador per l'acompliment de funcions d'alta direcció, per exemple, per ser conseller delegat, però sí que s'haurà de valorar a mercat, en ser una operació vinculada.
• La Sentència del Tribunal Suprem, de 26 de febrer de 2018, interpreta que des del punt de vista mercantil és necessari que als estatuts de l'empresa figuri el caràcter remunerat del càrrec i la forma de retribució, i es pot deixar a la junta general la determinació de la quantia de retribucions total, també per funcions executives, sense que calgui aprovar la retribució d'altres labors comunes.
• La quantia que percep l'administrador en contraprestació per una relació laboral comuna és deduïble, sense que sigui necessari que aquesta retribució figuri als estatuts.
• Si els membres del consell d'administració incorren en despeses per realitzar la seva labor, com ara despeses de desplaçament o allotjament, i són abonades per l'entitat, seran deduïbles quan posi a la disposició de cadascun els mitjans per assistir a les reunions de l'òrgan del qual forma part, per exemple, satisfent el desplaçament o l'allotjament o quan es compensi al conseller estrictament per la despesa en què hagi incorregut.
• Perquè l'1% de les despeses d'atencions a clients i proveïdors es pugui deduir, cal que primer s'acrediti que corresponen precisament a aquesta mena de despeses. En un cas en el qual l'entitat va deduir factures o tiquets de restaurants i, per justificar la correlació amb els ingressos, va aportar un quadre en el qual es limitava a consignar que es tractava d'àpats amb clients i proveïdors, sense identificar-los o, quan ho fa, no aportava cap prova, el TEAC afirma que només s'aporta aquest quadre explicatiu, sense provar que en realitat s'ha fet un àpat amb els clients. A més, quan la Inspecció va comprovar que en els justificants aportats n'hi havia diversos que no es corresponien amb àpats, accepta que això suposa un indici de dubte sobre la veracitat de l'afirmat. La recurrent fa referència al límit de l'1% que estableix actualment l'art. 15.e) LIS, però perquè operi aquest límit cal que s'acrediti que les despeses es refereixen a atencions a clients (Audiència Nacional, 21 de novembre de 2019, recurs núm. 388/2016).
• Per determinar si una despesa és considerada com a donatiu o liberalitat cal comprovar diverses circumstàncies: si es tracta d'una despesa que té un reflex directe i fidel en la comptabilitat empresarial; si té relació directa amb el benefici empresarial present o futur; i si existeix un "animus donandi", o que la seva aplicació subjectiva no recaigui sobre els accionistes o partícips de la societat, ja que això determinaria que siguin sempre considerats com a despeses no deduïbles (Tribunal Suprem de 30 de març de 2021).

6. Despeses d'actuacions contràries a l'ordenament jurídic

Les despeses d'actuacions contràries a l'ordenament jurídic no seran fiscalment deduïbles, per la qual cosa el contribuent haurà de realitzar en el període impositiu en què comptabilitzi aquestes despeses considerades no deduïbles, un ajust positiu al resultat comptable.

7. Despeses per operacions realitzades amb paradisos fiscals

No són deduïbles les despeses de serveis corresponents a operacions realitzades directament o indirecta, amb persones o entitats residents en països o territoris qualificats de paradisos fiscals, o que es paguin a través de persones o entitats que hi resideixin, excepte que el contribuent provi que la despesa reportada respon a una operació o transacció efectivament realitzada.

8. Despeses financeres derivades de deutes amb entitats del grup

No seran deduïbles les despeses financeres reportades en el període impositiu, derivades de deutes amb entitats del grup segons els criteris establerts en l'article 42 del Codi de Comerç, amb independència de la residència i de l'obligació de formular comptes anuals consolidats, destinats a l'adquisició, a altres entitats del grup, de participacions en el capital o fons propis de qualsevol mena d'entitats, o a la realització d'aportacions en el capital o fons propis d'altres entitats del grup, tret que el contribuent acrediti que existeixen motius econòmics vàlids per a la realització d'aquestes operacions, com poden ser supòsits de reestructuració dins del grup, conseqüència directa d'una adquisició a tercers, o bé aquells supòsits en què es produeix una autèntica gestió de les entitats participades adquirides des del territori espanyol.

9. Despeses derivades de l'extinció de la relació laboral o mercantil

No es permet deduir les despeses derivades de l'extinció de la relació laboral, comuna, especial, així com de la relació mercantil dels administradors, membres del consell d'administració i altres membres d'altres òrgans de representació, quan la indemnització excedeixi d'1.000.000 € o de l'import establert en l'Estatut dels Treballadors si fos més elevada.

Tingui en compte que:

• La no deduïbilitat és independent que la indemnització s'aboni en un sol període impositiu o en varis. A més, cal tenir en compte totes les quantitats satisfetes per qualsevol de les entitats que formen grup mercantil, sigui quina sigui la residència i l'obligació de formular estats comptables consolidats.
• Si addicionalment a la indemnització per acomiadament, el treballador percep la retribució del pla d'incentius, derivat de l'acumulació anual de la retribució, ja que aquesta última no deriva de l'extinció de la relació laboral, no està subjecta al límit de les indemnitzacions per acomiadament (DGT V0117-17).

10. Despeses corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades

No tindran la consideració de despeses fiscalment deduïbles les corresponents a operacions realitzades amb persones o entitats vinculades que, a conseqüència d'una qualificació fiscal diferent en aquestes, no generin ingrés o generin un ingrés exempt o sotmès a un tipus de gravamen nominal inferior al 10 per cent.

11. Limitació en la deduïbilitat de despeses financeres

Les despeses financeres netes seran deduïbles, amb el límit del 30% del benefici operatiu de l'exercici (benefici operatiu és el resultat d'explotació del compte de pèrdues i guanys - amortitzacions de l'immobilitzat- imputació de subvencions d'immobilitzat no financer i altres - deterioració i resultat per alienacions d'immobilitzat + ingressos financers de participacions en instruments de patrimoni, si la participació és, almenys, del 5% o el valor d'adquisició és superior a 20.000.000 €), encara que en tot cas són deduïbles les despeses financeres netes del període impositiu per import d'1.000.000 € (són despeses financeres netes l'excés de despeses financeres respecte dels ingressos derivats de la cessió a tercers de capitals propis reportats en el període impositiu, exclosos els ocasionats per compra de participacions que no són deduïbles).